Liberalità indiretta: profili fiscali

Per donazione indiretta si intende quella effettuata, per spirito di liberalità, da un soggetto che arricchisce un altro soggetto attraverso l'uso indiretto di un atto che di per sé non è qualificabile come donazione.

Le principali ipotesi di donazione indiretta sono rappresentate, ad esempio, dal contratto a favore di terzo, dall’adempimento del terzo, dal comodato gratuito e dall’intestazione di beni in nome altrui; ipotesi quindi in cui il beneficiario finale della disposizione è un soggetto diverso da quello che ha assunto l’impegno (ed il relativo onere) ovvero – come nel caso del comodato – in cui il beneficiario non è titolare di una controprestazione di carattere economico.

Particolare attenzione a questa categoria di liberalità non donativa è stata posta dal diritto tributario a seguito della entrata in vigore della legge n.342 del 2000 e, successivamente, in conseguenza dell’emanazione dalle regole di tracciabilità dei pagamenti introdotte con il D.L. n.223 del 2006.

L'esempio applicativo di maggior rilievo nella prassi riguarda l'acquisto di un bene immobile da parte del figlio con il pagamento del prezzo effettuato dai genitori. 

In questi casi la domanda più frequente è se far emergere o meno in sede di atto notarile il pagamento effettuato con denaro dei genitori (la liberalità indiretta appunto) e quali siano le conseguenze di tale scelta.

In primo luogo può senza dubbio precisarsi che l'evidenziazione di tale liberalità indiretta nell'atto notarile di acquisto appare di sicuro interesse nell’ottica di una corretta pianificazione di beni e delle risorse familiari e per privare di veli o schermature gli spostamenti patrimoniali familiari.

Le finalità sopra esposte risultano tra i principali obiettivi perseguiti anche dal legislatore fiscale il quale, proprio al fine di promuovere quanto più possibile l'emersione di tali liberalità indirette e per garantire la trasparenza negli scambi commerciali, ha espressamente previsto in tali ipotesi la completa inapplicabilità dell'imposta di donazione su questi atti.

Il quadro normativo di riferimento

Benché il legislatore non menzioni direttamente le liberalità indirette, il quadro normativo di riferimento, in materia di imposte indirette sugli affari, è attualmente dato dal combinato disposto del D.L. 262/06 e del D.lgs. n. 346/90 ove viene fatto riferimento ai "trasferimenti a titolo gratuito" così abbracciando potenzialmente ogni forma di liberalità (compresa quella indiretta).

Neppure in diritto tributario viene fornita una vera e propria nozione di liberalità non donativa, conseguentemente si rende necessario attingere alle diverse dottrine sviluppatesi a tale proposito nel diritto civile al fine di individuare quale sia la causa del negozio giuridico posto in essere e quando la tipologia di atto posto in essere sia assoggettabile o meno all'imposta di donazione.

La tesi preferibile (cd. del collegamento negoziale) sembra essere quella che afferma l'esistenza, nella donazione indiretta, non di un unico negozio ma di due negozi diversi tra loro collegati: chi compie un indiretto non vuole altro che realizzare, seppure attraverso un particolare procedimento, il risultato finale; deve ricorrere un negozio-mezzo, il cui effetto tipico è utilizzato per conseguire il risultato ulteriore dell’arricchimento del beneficiario.

Per affermare l'assoggettabilità dell’atto o negozio giuridico posto in essere all'imposta della donazione indiretta è necessario individuare un "trasferimento di beni e diritti" che da essa derivi; invece, proprio per la sua caratteristica di fenomeno "indiretto", l'effetto traslativo è frutto solamente del “negozio-mezzo” e non del “negozio-fine"

In altre parole, poiché la donazione indiretta non discende da un trasferimento di beni e diritti, essa resta fuori dalla portata della previsione tributaria in esame e non è assoggettabile all'imposta di donazione.

Inoltre, si deve considerare che, se redatto per iscritto, il “negozio-mezzo” è comunque un atto soggetto a registrazione diverso dalla donazione e quindi assoggettato all'imposta indiretta sugli affari (registro o iva). 

Risultano, invece, imponibili le donazioni indirette risultanti da atti di trasferimento non aventi per oggetto immobili ed aziende.

Atti ricognitivi o di accertamento della liberalità indiretta

Da ultimo appare utile spendere alcune parole con riferimento agli atti di ricognizione o di accertamento con i quali le parti intendano dare evidenza della liberalità indiretta effettuata in un precedente atto o negozio.

Si pensi sempre all’ipotesi di trasferimento di immobile acquistato da un soggetto con denaro proveniente dai di lui genitori senza che di ne sia dato evidenza e della successiva volontà delle parti di far emergere – ad esempio per finalità successorie – la suddetta liberalità.

Va a tale proposito sottolineato che anche l'evidenziazione effettuata mediante dichiarazione resa da una o entrambe le parti con apposito atto scritto nel quale venga dichiarata l'esistenza della donazione indiretta collegata ad un precedente trasferimento immobiliare soggetto ad iva o ad imposta di registro, avendo le medesime caratteristiche e requisiti fissati dalla legge per la non imponibilità ad autonoma tassazione, non sarà assoggettata ad imposizione fiscale. Ciò in quanto l’atto di accertamento ha proprio finalità di evidenziare il collegamento esistente tra liberalità indiretta ed atto traslativo posto in essere in precedenza.

E’ infine da segnalare che secondo l’opinione maggiormente diffusa non è soggetto ad imposta di donazione l'accertamento da parte del fisco di una donazione indiretta, anche se questo risulti da scrittura privata (e quindi non soggetta a registrazione, ma avente collegamento con l’atto conseguente la liberalità indiretta).